GAYRİMENKUL TİCARETİ

Doruk Emlak Ofisi GAYRİMENKUL TİCARETİ

 
GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI İSTİSNASINDA ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR
 
   I.          GİRİŞ
Tam mükellef ve dar mükellefiyete tabi kurumların atıl değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve mali yapılarının güçlendirilmesi amacıyla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlarının %75’lik kısmı bazı şartların gerçekleşmesi halinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Gayrimenkul satış kazancı istisnası ile ilgili 21.06.2006 tarihinde yürülüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisinin 5/1-e bendi şu şekilde düzenlenmiştir.
Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.
Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
Yani özetle Kurumların istisna hükmünden yararlanabilmesi için;
·           Satış konusunun Gayrimenkul, İştirak hissesi, kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakkı olması,
·           Satış konusu mal ve hakların iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl  ( 730 Gün ) süreyle şirket aktifinde bulunması, kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması,
·           Kurumun esas faaliyet konusunun  gayrimenkul ticareti  veya kiralanması olmaması,
·           Satış işlemi sonucu kar  oluşması,
·           Satış  kazancının  istisnaya isabet eden  % 75 ‘ lik  kısmı  Satışın yapıldığı dönemde Şirket bilançosunun pasifinde Özel bir Fon hesabına alınmış olması,
·           Satışın yapıldığı hesap dönemini izleyen takvim yılından itibaren  Pasifte Fon hesabına alınmış olan tutarın  5 yıl süre ile bu fonda tutulması,
·           Satışın vadeli yapılması halinde satış bedelinin tamamının satışın  yapıldığı yılı izleyen ikinci yılın sonuna kadar tahsil edilmiş olması,
Gerekmektedir.
 
 II.          ESAS FAALİYET KONUSU GAYRİMENKUL TİCARETİ VE KİRALANMASI OLMAYAN ŞİRKETLERİN KİRAYA VERDİKLERİ GAYRİMENKULÜ SATMALARI HALİNDE İSTİSNA HÜKMÜNÜN UYGULANIP UYGULANMAYACAĞI ?
Peki esas faaliyet konusu gayrimenkul ticareti ve kiralanması olmayan kurumların aktiflerinde bulundurdukları fakat fiilen kullanmayarak kiraya verdikleri gayrimenkulleri satmaları halinde, satıştan doğan kazançlarını 5520 sayılı Kurumlar Vergisi 5/1-e kapsamında değerlendirme imkanları mevcut mudur?
Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda bu konu ile ilgili bir düzenleme yapılmamakla birlikte 2003 yılında İstanbul Deftardarlığı tarafından verilmiş bir mukteza bulunmaktadır. Söz konusu muktezada şu şekilde bir görüş bildirilmiştir.
...Bu hüküm ve açıklamalara göre kurumların faaliyetlerini yürütebilmek için ihtiyaç duydukları ve bu amaçla iktisap edip 2 tam yıl ve daha fazla süreyle kurum ihtiyaçlarında kullandıkları gayrimenkulleri ekonomik faaliyetlerinde daha etkin kullanmak amacı ile satmaları halinde söz konusu istisna hükmü uygulanacaktır. Bu itibarla şirketiniz faaliyetlerini yürütmek amacıyla fiilen kullanılmayan ve 1995 yılından bu yana kira geliri elde etmekte olduğunuz gayrimenkulleri satmanız halinde bu satıştan elde edilen gelirin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 28.maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesi olanaklı bulunmamaktadır.” (İstanbul Deftardarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü B.07.4.DEF.0.34.11)
       Muktezadan da anlaşılacağı üzere Mülga 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi’nin 8/12 maddesinde “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan...” ifadesindeki “aktiflerinde yer alan” ibaresi; kurumun aktifinde kayıtlı olmakla birlikte söz konusu gayrimenkulün bilfiil kurumun faaliyetlerinde kullanılması şartına da bağlı tutulmuştur. Yani gayrimenkulün hem 2 yıl tam süre ile kurum aktifinde kayıtlı olması ve aynı zamanda bu süre zarfında kurumun faaliyetlerinde bilfiil kullanılması gerekmektedir.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunun 1 seri nolu Genel Tebliğinde bu konu hakkında bir düzenleme yapılmıştır. 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı bölümünde yer alan açıklama  şu şekildedir;
“ Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.
Aynı şekilde, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.
Öte yandan, menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları istisna uygulamasına konu olabilecektir. ”
 
Tebliğde yer alan Örnek 4’te faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan şirketlerin aktiflerinde kayıtlı bulundurdukları fakat fiilen kullanmayarak kiraya verdikleri gayrimenkulleri satmaları halinde, satıştan doğan kazançların 5/1-e kapsamında değerlendirebilecekleri belirtilmiştir. Yani söz konusu Genel Tebliğde 2003 yılında İstanbul Deftardarlığı tarafından verilmiş olan muktezadaki görüşün aksi yönünde bir düzenleme yapılmıştır. Bu durumda esas faaliyet konusu gayrimenkul ticareti ve kiralaması olmayan şirketlerin 2 yıl aktifinde kayıtlı bulundurdukları ve bu süre zarfında faaliyetlerinde bilfiil kullanmayarak kiraya verdikleri gayrimenkulleri satmaları halinde istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Fakat ülkemizde şirketlerin ana sözleşmeleri incelendiğinde şirketler ana faaliyet konusu ile ilgili olmasa dahi ana sözleşmede birçok esas faaliyet konusu belirleyebilmektedirler. Örneğin, X Pazarlama Turizm Gıda İnşaat San. Ve Tic. Ltd Şti. fiilen sadece gıda alım satımı ile uğraşmakla beraber ana sözleşmesini incelendiğimiz vakit “ Her türlü gayrimenkul, arsa, arazi satın alıp satmak, kiralamak, kiraya vermek vs.” gibi faaliyet konularının varolduğunu görmekteyiz.  X Pazarlama Turizm Gıda İnşaat San. Ve Tic. Ltd Şti.’ nin esas faaliyet konusu gayrimenkul ticareti ve kiralanması olmasa dahi gayrimenkul satış istisnasından yararlanması durumunda sırf “ Her türlü gayrimenkul, arsa, arazi satın alıp satmak, kiralamak, kiraya vermek vs.” hükmünün ana sözleşmede geçiyor olması sebebiyle herhangi bir inceleme esnasında inceleme elemanı tarafından tespit edilmesi durumunda cezalı tarhiyata maruz kalması kuvvetle muhtemeldir. Bu sebeptendir ki 5520 sayılı Kurumlar Vergisinin 5/1-e’ de belirtilen istisnadan yararlanmak isteyen şirketlerin ileride cezalı bir tarhiyata maruz kalmamaları için şirket ana sözleşmelerini gözden geçirmelerini tavsiye ediyoruz.
 
III.          İSTİSNADAN FAYDALANILARAK YAPILAN SATIŞLARDA İSTİSNAYA İSABET EDEN GİDERLERİN KURUM KAZANCINDAN İNDİRİLMESİNİN MÜMKÜN OLUP OLMADIĞI
 
5520 Sayılı Kurumlar Vergisinin 5. Maddesinin 3 numaralı bendi şu şekilde düzenlenmiştir;
İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.
       Buna göre gayrimenkul satış kazancı istisnası kapsamında yapılan gayrimenkul satışlarında ortaya çıkan tapu ve kadastro harcı, emlakçı komisyonu vb. satışla ilgili olarak yapılan her türlü giderin istisna kazanca isabet eden % 75’ lik kısmının Kanunen Kabul Edilemeyen Gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
 
IV.          İSTİSNA KAPSAMINDA SATIŞI YAPILAN GAYRİMENKULLERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
3065 sayılı KDV Kanunun 17. Maddesinin 4 numaralı Diğer İstisnalar başlıklı bendinin “r” alt bendi şu şekilde düzenlenmiştir;
“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.” KDV’ den istisna edilmiştir.
Buna göre KDV 17/4-r’ de öngörülen istisnadan yararlanma şartlarını taşıyan bir satışın olması halinde KDV’ den de istisna olarak fatura düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrıca istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
 
ÖRNEK UYGULAMA
Bu bilgiler ışığında örnek bir uygulama yapacak olursak. Bahadır San. Tic. A.Ş’ nin aktifinde 2 yıldır kayıtlı bulunan 500.000,00 YTL maliyet bedelli, birikmiş amortismanı 20.000,00 YTL olan bir binayı 700.000,00 YTL’ye satması, satış esnasında 10.500,00 YTL tapu harcı ve 21.000,00 YTL de emlakçıya komisyon ödenmesi halinde yapılacak kayıt ve işlemler şu şekilde olacaktır.
 
Binanın Aktif Değeri                                     500.000,00 YTL
Birikmiş Amortismanı                                     20.000,00 YTL
Net Aktif Değeri                                           480.000,00 YTL
Satış Fiyatı                                                  700.000,00 YTL
Satış Karı                                                     220.000,00 YTL
Kurumlar Vergisinden İstisna Kazanç(%75)    165.000,00 YTL
Beyan Edilecek Kazanç(%25)                                    55.000,00 YTL
Satış Giderleri (Tapu Harcı+Komisyon)                        31.500,00 YTL
İstisna Tutara İsabet Eden Gider(KKEG)                     23.625,00 YTL
 
Kayıtlar;
 
a) Satış Kaydı;
 
120 Alıcılar                                               700.000,00
257 Birikmiş Amortisman              20.000,00
                                                                 
252 Binalar                                               500.000,00
                                                                  529 Diğer Sermaye Yedekleri                      165.000,00
                                                                  679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar             55.000,00
 
·            KVK 5/1-e Kapsamında Yapılan Satış.
·            KDV 17/4-r mad. istinaden KDV Hesaplanmamıştır.
 
 
b) Masrafların Kaydı;
 
770 Genel Yönetim Giderleri                       7.875,00
689 Diğer Olağandışı Giderler (KKEG)    23.625,00
                                                                 
100. Kasa                                                   10.500,00
336. Diğer Çeşitli Borçlar                         21.000,00
 
 V.          SONUÇ
 Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
 
Bu istisnadan faydalanmak için;
·       Gayrimenkul en az 2 yıldır kurumun aktifinde kayıtlı olması, 
·       İstisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanması ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekmektedir.
 
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
 
Aynı şekilde Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde  KDV’ den istisna edilmiştir.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi istisnası kapsamı dışındadır.
 

Paylaş: